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Madrid 26 de Diciembre 2005 Circular nº 43/05
Muy Sres. nuestros: El pasado 6 de octubre se dictó la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la Sexta Directiva. La Sentencia declara contrarios al ordenamiento comunitario el segundo párrafo del artículo 102. Uno y el último inciso del segundo párrafo del artículo 104. Dos. 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). En ambos casos se trata de preceptos que limitan el derecho de los sujetos pasivos a deducir las cuotas del IVA soportadas como consecuencia del hecho de haber sido perceptores de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones. La Sentencia no sólo declara la trasgresión de la normativa comunitaria por parte de la Ley española en este punto sino que, además, rechazando la petición del Gobierno español, declara que no procede limitación alguna de carácter temporal de los efectos de la Sentencia, lo que significa que los sujetos pasivos que hayan aplicado en el pasado las normas "condenadas" tienen derecho a la recuperación de los excesos que hayan ingresado en Hacienda al efectuar sus autoliquidaciones del impuesto. Desde la publicación de la Sentencia, CEOE solicitó a las autoridades fiscales el establecimiento de un diálogo previo a la emisión de cualquier disposición interpretativa, con el fin de tener la oportunidad de manifestar su opinión y evitar, en la medida de lo posible, discrepancias entre el Ministerio de Economía y Hacienda y la Agencia Tributaria, por una parte, y las organizaciones empresariales y las empresas, por otra, que pudieran dar lugar a una situación de litigiosidad generalizada. Esta solicitud de diálogo no ha sido atendida por las diferentes autoridades en materia tributaria y, así, la Dirección General de Tributos ha publicado la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 22 de noviembre de 2005) y la Agencia Tributaria, la Instrucción 10/2005, de 30 de noviembre(*), sin que la representación empresarial hubiera podido conocer con anterioridad sus respectivos contenidos ni, por tanto, se le haya dado oportunidad de manifestar sus puntos de vista. (*)Ambos textos pueden consultarse en www.fenebus.es. En ambos documentos se establece lo que, a juicio del Ministerio de Economía y Hacienda, son los ámbitos subjetivo, temporal y objetivo de los efectos de la Sentencia. La Instrucción, además, establece los criterios procedimentales para la obtención de la restitución de las cantidades ingresadas en exceso, así como las consecuencias de la misma en la imposición personal de los sujetos pasivos.
Tienen derecho a solicitar la devolución del exceso los sujetos pasivos IVA que hayan venido obligados a aplicar la regla de prorrata exclusivamente como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio, así como aquéllos que hayan visto limitado al derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de determinados bienes o servicios financiados mediante subvenciones de capital. Es importante destacar que la Sentencia no afecta a los sujetos pasivos que solo hayan percibido subvenciones vinculadas al precio de las operaciones realizadas, porque estas subvenciones forman parte de la base imponible de las operaciones gravadas y, por tanto, no estaban obligados a aplicar la regla prorrata. Recordamos que el artículo 78 de la Ley del IVA define como subvenciones vinculadas al precio aquellas que han sido "establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación". A los sujetos pasivos "mixtos", es decir, aquellos que realizan simultáneamente operaciones que generan el derecho a la deducción y operaciones que no lo generan y que, por tanto, han aplicado la regla de prorrata por motivos distintos de la percepción de subvenciones, no se les reconoce el derecho a la deducción por la inclusión en la prorrata general de las subvenciones recibidas, porque el Ministerio de Economía y Hacienda interpreta que la Sentencia no afecta a estos casos debido a que no infringen la Sexta Directiva. En cambio, sí afecta a estos sujetos pasivos "mixtos" la condena que la Sentencia hace del último inciso del segundo párrafo del artículo 104. Dos. 2º, por lo que tendrían derecho a la recuperación de la parte de la cuota de IVA soportada que no dedujeron. Ahora bien, la Resolución hace una "reconversión" del tratamiento de esas subvenciones y obliga al sujeto pasivo a incluirlas en el denominador de la prorrata con todas las demás.
Tanto la Resolución como la Instrucción establecen que no procederá el reconocimiento del derecho a la devolución del ingreso indebido cuando esté prescrito o cuando el ingreso indebido tenga su origen en una liquidación administrativa firme.
En el caso más general, que es el de los sujetos pasivos perceptores de subvenciones que sólo realizan operaciones que generan el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, el importe cuya devolución pueden reclamar se determinará por diferencia entre el total de las cuotas soportadas en cada período de liquidación y la cantidad efectivamente deducida como consecuencia de la aplicación de los preceptos que la Sentencia ha declarado incompatibles con el ordenamiento jurídico comunitario.
Señala la Instrucción que las vías para obtener el reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso (salvo en los casos en que existan procedimientos abiertos, en los que serán los órganos de la Administración Tributaria los que tendrán que practicar de oficio la correspondiente regularización), serán cualquiera de las siguientes:
Los saldos cuyo reconocimiento del derecho a devolución se obtengan mediante el procedimiento de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones generarán los correspondientes intereses de demora a favor del contribuyente. No ocurre lo mismo en el caso de regularizaciones practicadas por el sujeto pasivo en sus liquidaciones futuras, al amparo del artículo 114, porque la Ley General Tributaria actual no reconoce el derecho a la percepción de intereses si no están vinculados a un procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
Finalmente hay que tener en cuenta los efectos en la imposición personal del sujeto pasivo derivados de la recuperación de los excesos de cuotas de IVA satisfechas. Si el sujeto pasivo contabilizó como mayor coste de sus adquisiciones la parte de la cuota de IVA soportado en las mismas que no tuvo la consideración de deducible, en virtud de la aplicación de los preceptos "condenados", deberá proceder a la rectificación correspondiente en la base imponible de su impuesto personal, ya sea el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Según la Instrucción, el aumento de base imponible tendrá la consideración de ingreso extraordinario imputable al año en que se hay reconocido el derecho a la compensación o devolución del IVA soportado, salvo en el caso de contribuyentes del IRPF que no desarrollen una actividad económica a efectos de este impuesto o que determinen los rendimientos en régimen de estimación objetiva; en estos casos la regularización en el IVA producirá efectos sobre el IRPF en el período impositivo a que se refiera dicha regularización (parece que esta regla les obligará a efectuar declaraciones complementarias de IRPF por todos y cada uno de los períodos impositivos a los que afecte la regularización). CONCLUSIÓN Como no podía ser de otra manera, el carácter unilateral y ausente de diálogo del preceder de la Administración en la elaboración y publicación de las disposiciones interpretativas de los efectos de la Sentencia ha provocado numerosas discrepancias entre los expertos, amén de la comisión de diversos errores de bulto que se señalan seguidamente. En primer lugar, existen discrepancias interpretativas acerca de los diferentes ámbitos subjetivo, temporal y objetivo de dichos efectos. Las discrepancias en el ámbito subjetivo se refieren a los sujetos pasivos "mixtos". En efecto, la interpretación del Ministerio de Economía y Hacienda es que a éstos no les afecta la Sentencia y deben seguir aplicando la regla de prorrata tal y como lo venían haciendo, a pesar de la "condena" de los preceptos. Es decir que, según el criterio de la Administración, la Sentencia no ha vuelto las cosas a la situación anterior a la reforma de 1997, sino que se interpreta que, respecto de estos sujetos, el legislador ha hecho uso de la autorización que el artículo 19 de la Sexta Directiva concede a los Estados miembro para incluir las subvenciones en el denominador de una prorrata que ya venían obligados a calcular como consecuencia de su carácter de sujetos "mixtos". Hay expertos que opinan que esto no debería ser así, porque tal decisión requeriría su adopción de una manera explícita. Otros entienden que, como mal menor, la inclusión en el denominador de la prorrata no debería referirse a todas las subvenciones percibidas por el sujeto pasivo, sino tan sólo a aquellas que hayan financiado operaciones exentas. Por otra parte, se considera muy discutible la interpretación que hace la resolución en el sentido de la "reconversación" del tratamiento de las subvenciones de capital destinadas a la financiación de determinados bienes o servicios que, de minorar el importe deducible de la cuota del IVA soportada por tales adquisiciones, pasan a integrase, como las demás subvenciones, en el denominador de la prorrata, sin perjuicio de los resultados que tal "reconversación" pueda tener en el importe del ingreso indebido pero, en todo caso, minorando su cuantía. Las discrepancias en el ámbito temporal se refieren especialmente al rechazo del derecho a la devolución o compensación cuando el ingreso indebido tenga su origen en una liquidación administrativa firme. Parece un contrasentido que cuando la Sentencia afirma expresamente "no procede limitar sus efectos en el tiempo", rechazando de forma tajante y categórica la petición del Gobierno español, la interpretación administrativa establezca limitaciones basándose en un precepto reglamentario que ni siquiera respeta lo que dice la Ley General Tributaria en esta materia. En efecto, el artículo 221 de la Ley dispone, en su apartado 3, que "cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones, en virtud del cual se realizó el ingreso indebido, hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley." Los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) son, respectivamente, el de revisión de actos nulos de pleno derecho, el de revocación y el de rectificación de errores. Parece que el procedimiento más apropiado para este caso sería el de revocación, regulado en el artículo 219 de la Ley General Tributaria, pero éste encuentra el escollo de su configuración como procedimiento que "se iniciará siempre de oficio", por lo que la instancia o promoción que haga el sujeto pasivo se encontrará con la negativa de la Administración a tramitarlo. Por encima de las limitaciones que la legislación tributaria vigente en España haya establecido para que los sujetos pasivos puedan recuperar las cantidades indebidamente ingresadas, en situaciones como las que aquí estamos contemplando, debe prevalecer la justicia. En este sentido, tiene que operar el principio más importante que se extrae de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (a la que la Resolución de la Dirección General de Tributos invoca tan reiteradamente) según la cual ningún Estado puede beneficiarse de sus infracciones al ordenamiento comunitario. Cuando la Sentencia ha otorgado tan prioridad al principio de justicia frente al principio de certeza declarando la ausencia absoluta de limitaciones temporales para sus efectos, éstos no pueden ser los mismos que los de cualquier otra Sentencia en los que tal pronunciamiento no haya tenido lugar. En otro orden de cosas cabe preguntarse en qué casos el ingreso indebido tiene su origen en una liquidación administrativa firme. Por ejemplo: si el sujeto pasivo, en aplicación de los preceptos "condenados" efectuó en su momento un ingreso de 1.000€ que ahora, a la luz de la Sentencia, resulta ser indebido y, como resultado de una actuación de la Inspección se determinó, posteriormente, que tal ingreso debió haber sido de 1.040€, ¿tendrá derecho a obtener la devolución de los 1.000€, aunque no haya impugnado la liquidación derivada del acta que puso fin al procedimiento de Inspección? En segundo lugar, cabe hacer una serie de consideraciones en relación con los procedimientos de que disponen los interesados para hacer efectivo su derecho a recuperar las cantidades ingresadas en exceso. La Instrucción de la Agencia Tributaria enumera los procedimientos a los que anteriormente nos hemos referido. Obviamente, se hace referencia exclusiva a los procedimientos de naturaleza tributaria, con las restricciones que hemos señalado, pero, con independencia de los procedimientos tributarios, los expertos consideran que existen otras vías para obtener la restitución al amparo de la legislación sobre responsabilidad patrimonial de la administración, para los casos en que no proceda, a juicio de los órganos administrativos, la iniciación de un procedimientos de naturaleza tributaria. La base legal de este procedimiento de responsabilidad patrimonial es el Título X de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, desarrollada en esta materia por el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de los Procedimientos de las Administraciones Públicas en materia de Responsabilidad Patrimonial. Podrá ser utilizada esta vía cuando se produzca la imposibilidad o el fracaso del intento de utilizar la restitución, mediante los procedimientos tributarios, en los siguientes casos:
En tercer lugar cabe realizar algunas consideraciones respecto de la Instrucción sobre los criterios relativos a la imposición personal. No parece adecuado que el método establecido para la regularización de la imposición personal sea mucho más complicado para los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado del IVA y, por tanto, al método de estimación objetiva en el IRPF, que para los demás, teniendo en cuenta la menor capacidad administrativa de estos sujetos. A fin de cuentas, lo correcto no es ninguno de los procedimientos establecidos, porque la incidencia en el impuesto personal de la parte de la cuota de IVA soportada no deducida por aplicación de la regla del artículo 104 se produce a partir del régimen de amortizaciones de los bienes adquiridos con la subvención, por lo que la regularización correcta debería afectar a todos y cada uno de los ejercicios en que tal exceso de amortización se ha imputado, o reste por imputar, a la cuenta de pérdidas y ganancias. Es de agradecer la simplificación, pero para todos. Por otra parte, la regularización en la imposición personal, según la Instrucción debe imputarse "al año en que se haya reconocido el derecho a la compensación o devolución del IVA soportado mediante acuerdo de la Administración". ¿Y si tal acuerdo no se ha producido porque el contribuyente se ha acogido a la vía del artículo 114 de la Ley del IVA? Por último queremos señalar lo que, en nuestra opinión, constituye un error de la Instrucción en relación con los intereses de demora derivados de la devolución de ingresos obtenida mediante en procedimiento de rectificación de autoliquidaciones. El tercer párrafo de la letra c) del apartado 2 de la Instrucción Cuarta dice que "el devengo de intereses únicamente procederá respecto del importe de devolución que fue solicitado". Lo que podrá significar que no se van a devengar intereses por el mayor importe de la devolución resultante de la regularización efectuada al amparo de la Sentencia. Sin otro particular, aprovechamos esta oportunidad para saludarles muy atentamente, José Luis Pertierra Circular remitida a: Presidentes de Asociaciones Territoriales, Junta Directiva y Empresas Directamente Afiliadas.
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